Diferencial Cambiario: Una nueva oportunidad para recapacitar

La sentencia 61-2021-VI, de la Sección VI del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, le concede a la Administración Tributaria una invaluable oportunidad para reconsiderar su criterio en relación con el tratamiento tributario aplicable a los ingresos y gastos por concepto del diferencial cambiario de activos y pasivos monetarios -expresados en denominaciones distintas al colón-, ya sea que esos elementos patrimoniales estén afectos o no a la actividad empresarial del contribuyente; así como para variar el instrumento utilizado para regular dicho criterio, en lo que atañe a sus efectos en la esfera de los derechos de los contribuyentes.

O sea, reconsiderar los alcances de la interpretación sobre el diferencial cambiario y el medio utilizado para expresarla ante los contribuyentes y sus efectos respecto a nosotros.

Recordemos que el 6 de enero del 2021, la Administración Tributaria emitió el Criterio Institucional No.DGT-CI-04-2021, por medio del cual ese órgano dio a conocer su interpretación sobre el tratamiento del diferencial cambiario, de acuerdo con lo que establece la Ley No.9635 de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas.

Dicho Criterio Institucional fue anulado por medio de la Sentencia 61-2021-VI, en virtud de que no fue publicado para Consulta Pública, de conformidad con el artículo 174 del Código Tributario.

Entre otros problemas, dada su naturaleza jurídica, el Criterio Institucional nos puso en la disyuntiva sobre cómo declarar en el período fiscal 2020, ya que si bien dicho ejercicio fiscal ya había concluido el 31 de diciembre anterior, lo cierto es que la declaración sería presentada hasta el mes de marzo de este año, pero la propia Administración adicionó mediante una fe de erratas para que se aplicara a partir del 2021. Pero, en todo caso, el Criterio Institucional no tiene carácter vinculante para el contribuyente, lo cual sigue poniéndole en total estado de incertidumbre para futuros ejercicios fiscales frente a su realidad económica y su clara interpretación de las normas legales y reglamentarias.

Recordemos que el citado Criterio Institucional establecía que todos los contribuyentes del Impuesto Sobre las Utilidades debían considerar, para efectos del cálculo del impuesto sobre la renta -formulario d.101.-, únicamente el diferencial cambiario realizado como gravable o deducible, de manera tal que el diferencial cambiario no realizado -o sea, el procedente de la valuación del saldo de la partida monetaria al final del período fiscal-, no sería fiscalmente deducible el gasto, ni gravable el ingreso.

Por principio de realización ha de entenderse cuando ocurra el pago real del pasivo o la percepción del ingreso por activos. También se considerará renta bruta la diferencia cambiaria cuando se cambie de moneda o se adquiera otro activo en esa moneda extranjera u en otra.

En general, esto significa un enorme perjuicio -y eventualmente un cambio de todo un modelo de negocio- para el tenedor de pasivo de largo plazo, pues de la noche a la mañana, en un ambiente de devaluación, sus gastos por diferencial se convertirán en no deducibles. O bien, a un inversionista se le convertirán en ingresos gravables los aumentos por la devaluación cuando renueve un título en dólares, aunque esos dólares sigan siendo la misma cantidad.

Ahora bien, a propósito de la sentencia con la que encabezamos este esfuerzo, es importante hacernos algunos cuestionamientos: ¿Qué es un criterio institucional? Es un acto administrativo de alcance general. El artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios contiene la autorización para que la Administración Tributaria dicte este tipo de actos:

“Se entiende por Administración Tributaria el órgano administrativo encargado de gestionar y fiscalizar los tributos, se trate del fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código.

Dicho órgano puede dictar normas generales para los efectos de la aplicación correcta de las leyes tributarias, dentro de los límites fijados por las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes.

Las normas generales serán emitidas mediante resolución general y consideradas criterios institucionales. Serán de acatamiento obligatorio en la emisión de todos los actos administrativos y serán nulos los actos contrarios a tales normas.”

Dada su naturaleza, también vale preguntarse: ¿Tiene que hacerse consulta previa antes de la “promulgación”? Y la respuesta es sí, porque así lo establece el artículo 174 del CNPT: “Se concederá, obligatoriamente, a las entidades representativas de intereses de carácter general o corporativo o de intereses difusos, afectadas por los proyectos de disposición referidos en el párrafo anterior, ya sean reglamentos, directrices o normas generales que llegue a dictar la Administración Tributaria , la oportunidad de exponer su parecer sobre tales proyectos, dentro del plazo de diez días contado desde su primera publicación en el diario oficial, salvo cuando se opongan a ello razones calificadas de interés público o de urgencia, debidamente consignadas en el proyecto de disposición general.”

Curiosamente, se trata de un acto que claramente tiene una proyección externa; pero cuya desaplicación, causante de patología en el acto que la adolece, recae en el órgano de la administración que lo omite. Consecuentemente, entendemos que no requiere de una aplicación individual para poder ser impugnable. Lo anterior, conforme al artículo 123 de la Ley General de la Administración Pública, y por tener relevancia externa, sí puede ser impugnado directamente.

Justamente por todo lo expuesto, y sin perjuicio de nuestra disidencia en cuanto al fondo de la interpretación sobre el tratamiento del diferencial, consideramos que la Administración Tributaria debe aprovechar la anulación del Criterio Institucional para abrir un espacio para discutir, con sustento en las tres distintas normas legales que los regulan, los innumerables impactos de los activos y pasivos en moneda extranjera en la esfera patrimonial de los contribuyentes, y plasmar los resultados de ese ejercicio en un Decreto Ejecutivo -ya sea en el propio Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta o en otro especial-, de modo que contemos con una norma jurídica con el rango suficiente para dotar de total certeza jurídica a los contribuyentes sobre los aspectos sustantivos y formales relacionados con el cumplimiento de los deberes tributarios asociados con este rubro tan particular.

Recordemos, también, que aún hoy tenemos dudas sobre las casillas en los formularios; sobre el alcance del concepto de realización en las renovaciones, sobre el tipo de cambio de compra en operaciones de liquidez e instrumentos seriados, y muchos otros puntos.

En cuanto al fondo, este criterio de la Administración Tributaria fue emitido partiendo de lo que establece el Art.1 de la Ley No.9635 y asumiendo que el diferencial cambiario, siempre, por definición corresponde a una renta del capital. La norma de referencia dice lo siguiente:

Artículo 1- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible.

(…).A los efectos de este impuesto, también tendrán la consideración de actividades lucrativas, debiendo tributar conforme a las disposiciones del impuesto a las utilidades, la obtención de toda renta de capital y ganancias o pérdidas de capital, realizadas, obtenidas por las personas físicas o jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica, que desarrollen actividades lucrativas en el país, siempre y cuando estas provengan de bienes o derechos cuya titularidad corresponda al contribuyente y se encuentren afectos a la actividad lucrativa.

No obstante, para efectos de los contribuyentes en el Impuesto a las Utilidades, la misma Ley No.9635 indica lo siguiente:

Artículo 5- Renta bruta. La renta bruta es el conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el periodo del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las actividades a que se refiere el Artículo 1.

Todos los contribuyentes que tributen bajo este título, (Impuesto a las Utilidades) cuando efectúen operaciones en moneda extranjera que incidan en la determinación de su renta gravable, deberán efectuar la conversión de la moneda que se trate a moneda nacional utilizando el tipo de cambio de referencia para la venta establecido por el Banco Central de Costa Rica. Las diferencias cambiarias originadas en activos o pasivos, que resulten entre el momento de realización de la operación y el de percepción del ingreso o pago del pasivo, o el del cierre del periodo fiscal, constituirán una ganancia gravable o una pérdida deducible en su caso, en el periodo fiscal. Salvo disposición expresa en contrario, las reglas de conversión establecidas en el presente párrafo serán de aplicación en los restantes títulos de esta ley.

Nótese que queda clarísimo que, para contribuyentes bajo el Régimen de Impuesto a las Utilidades, todas las diferencias de cambio son gravables o deducibles, incluyendo no solo las que se generan entre la realización de la operación y percepción del ingreso o pago del pasivo, sino también aquellas generadas por la valuación de las partidas monetarias a la fecha de cierre del período fiscal.

El tratamiento del diferencial cambiario no realizado aplica, según la misma Ley 9635, solo para contribuyentes que están bajo el Régimen de Rentas del Capital y Ganancias y Pérdidas de Capital, tal como lo señala el Art. 27 bis que dice:

Artículo 27 bis- Hecho generador

El hecho generador de este impuesto es la obtención de toda renta de fuente costarricense en dinero o en especie, derivada del capital y de las ganancias y pérdidas de capital realizadas, que provengan de bienes o derechos cuya titularidad corresponda al contribuyente, así como las diferencias cambiarias originadas en activos o pasivos que resulten entre el momento de la realización de la operación y el de percepción del ingreso o pago del pasivo, y que no estén afectos por parte de su titular a la obtención de rentas gravadas en el impuesto a las utilidades.

La norma es clara en indicar que cuando las diferencias cambiarias no estén afectas a la obtención de rentas gravadas en el impuesto a las utilidades, sí procede aplicar el principio de realización, en cuyo caso las diferencias cambiarias originadas a la fecha de cierre del período fiscal no se consideran como parte de esta norma.

El error de interpretación radica justamente en asumir que esta última norma, también aplica para los contribuyentes en el Impuesto a las Utilidades, cuando la realidad debe aplicar únicamente para contribuyentes que estén bajo el Régimen de Rentas del Capital y Ganancias y Pérdidas de Capital.

En nuestro criterio, la interpretación de este criterio institucional por parte de la Administración Tributaria, es contrario a lo que establece claramente la Ley No.9635, ya que los contribuyentes que están bajo el impuesto a las utilidades, sí pueden reconocer todas las diferencias cambiarias como ingresos gravables o gastos deducibles, según corresponda, ya sea que provengan del activo o provengan del pasivo.

En síntesis, no cabe duda de los contribuyentes empresariales y pasivos merecen un tratamiento tributario diferente en relación con sus ingresos y gastos por diferencial cambiario, el cual respete su capacidad contributiva y su realidad económica. Y tampoco cabe duda de que la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento establecen con toda claridad ese tratamiento. Ojalá que la Dirección General aproveche esta oportunidad para reconsiderar su criterio y, en lugar de reiterarlo, aproveche para emitir normativa clara y detallada sobre una materia tan árida, de modo que todos nos beneficiemos y podamos cumplir adecuadamente con nuestros deberes tributarios.