Retención sobre Ganancias de Capital

Los artículos 23 y 24 del Código Tributario, establecen el concepto y los deberes de los obligados por deuda ajena, particularmente de los agentes de retención. La norma dice que, efectuada la retención del tributo, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido; y si no realiza la retención, responde solidariamente, salvo que pruebe ante la Administración Tributaria que el contribuyente ha pagado el tributo.

Es muy importante iniciar nuestro análisis con esa precisión, pues la Ley del Impuesto sobre la Renta (LIR) establece sobre ciertos agentes económicos (compradores de bienes muebles o inmuebles), el deber de retener un porcentaje sobre el precio que paguen al vendedor, cuando éste sea una persona no domiciliada en el país.

En efecto, el artículo 28 ter- de la LIR, establece y regula el deber de retención sobre ganancias de capital obtenidas por personas físicas o jurídicas no domiciliadas en Costa Rica. La norma dispone literalmente que, “…tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio nacional propiedad de un no domiciliado, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el … 2,5% de la contraprestación total acordada, en concepto de retención a cuenta del impuesto correspondiente a la ganancia de capital.”

La primera conclusión a la que arribamos es que, tratándose de ganancias de capital, aunque el perceptor de la renta gravada sea un no domiciliado, el tributo que aplica es el regulado en el capítulo XI (artículo 27.3) de la LIR. No aplica el impuesto sobre remesas al exterior, según lo confirma expresamente el artículo 43 del Reglamento. Y concluimos, también, que en virtud de la condición del sujeto pasivo, el legislador “se conformó” con un impuesto mínimo del 2,5% (similar al 2,25% que aplicará sobre las ganancias de capital generadas por bienes poseídos antes del 30 de junio de este año), sin perjuicio de que el sujeto no domiciliado presente su declaración, en el evento que considere que dicha retención, aplicada sobre el precio de venta, es superior al 15% de la ganancia.

Curiosamente, de acuerdo con la Ley, en los casos en que se transmitan otros bienes o derechos situados en territorio nacional propiedad de un no domiciliado, la retención se deberá practicar sólo cuando el adquirente sea un contribuyente del impuesto a las rentas empresariales. Esto significa que cuando el comprador no sea un contribuyente de ese impuesto, la tributación de la ganancia del no domiciliado dependerá exclusivamente de su declaración autoliquidativa.

Recordemos, en todo caso, que las normas legales y reglamentarias del impuesto sobre la renta no establecen ninguna otra obligación de retención cuando se trate de ganancias o pérdidas de capital; sino únicamente respecto de las otras cédulas del impuesto sobre las rentas pasivas.

Aparte de la responsabilidad asignada al agente retenedor, cuando estemos frente a ganancias sobre la venta de bienes inmuebles, si la retención no se hubiera ingresado, el Registro Nacional no inscribirá el traspaso de los bienes transmitidos.

En términos prácticos, el comprador debe utilizar el formulario D 162 para enterar al Fisco la retención practicada, el que debe presentarse dentro de los 15 días naturales del mes siguiente a la fecha del pago.

Es preciso advertir que ya el Ministerio de Hacienda y el Registro Nacional circularon, para consulta pública, la resolución conjunta de alcance general que contiene las “disposiciones relativas a traspasos de bienes muebles e inmuebles inscribibles en el Registro Nacional, a partir de las reformas introducidas…” por la Ley de Fortalecimiento a la LIR.

Lamentablemente, consideramos que este nuevo cuerpo normativo contiene una gran cantidad de disposiciones que se alejan de la letra de la Ley, estableciéndose por su medio una serie de obligaciones, limitaciones y hasta “sanciones” que NO están en la Ley.

Por ejemplo, la Ley únicamente establece el traspaso de inmuebles como un supuesto en el que la “sanción” por no retener es la no inscripción en el Registro del correspondiente traspaso. Sin embargo, la resolución general establece esa misma consecuencia para otros bienes inscribibles, como podrían ser marcas o vehículos, en clara extralimitación de sus potestades.

Sin lugar a dudas, otras disposiciones claramente extensivas son las que imponen al Notario Público, deberes que podrían ser sumamente difíciles de cumplir. Por ejemplo: ¿cómo “se aplican los contenidos” del artículo 5 del Reglamento a la LIR, y cuáles son los elementos de prueba que debe exigir el Notario para dar fe de la condición de un no domiciliado? Las disposiciones del artículo 5 sobre domicilio y establecimiento permanente son muy complejas. Sería mucho mejor si se trabajara sobre la base de una declaración jurada del interesado, en cuanto a su domicilio fiscal.

En cuanto a la demostración del pago, al exigirse que se de fe de la retención en el momento de otorgarse la escritura, se está modificando la regulación sobre el pago del tributo establecida en la Ley.

Pero, sin duda, la extralimitación más preocupante, aparte del error grave de bulto en la norma, atañe a los deberes que impone el artículo 3 del borrador de resolución. En esa disposición se establece el deber de demostrar el pago del impuesto sobre la renta del capital, en su modalidad de ganancia de capital, al momento de efectuarse la transacción ante el Notario, aunque el vendedor sea un sujeto no domiciliado. Claramente esa obligación no está en la Ley, ni existe norma alguna que faculte a la Administración para imponerla. Pero la norma establece que se debe retener el 15% del precio pactado. Esto es claramente un error, porque aún cuando pudiera establecerse la retención, hemos visto que la lógica de las normas es sustituir una retención sobre el monto bruto de la operación (2,25 o 2,5), contrastándola contra el 15% de la ganancia.

Y, de nuevo, se modifica la fecha legal de pago del tributo, pues prácticamente se obliga a que la cancelación ocurra en la comparecencia ante el notario, a pesar de que la Ley concede un plazo muy distinto para la liquidación y el pago.

Rafael González

Socio Impuestos y Legal, Grant Thornton